Auswirkungen der Corona-Pandemie in der Rechnungslegung nach HGB und IFRS

Weltweit und auch in Deutschland verbreitet sich das Virus SARS-CoV-2 aus, das die Erkrankung COVID-19 verursacht. Unternehmen können in unterschiedlichem Ausmaß von wirtschaftlichen Auswirkungen der Corona-Pandemie betroffen sein. Dies ist abhängig vom konkreten Geschäftsmodell (Aufzählung nicht abschließend):

  • Schließung von Betrieben oder temporäre Stilllegung von Kapazitäten;
  • Ausgangs- und Kontaktsperren;
  • beschaffungsseitige Lieferengpässe (bspw. durch Unterbrechungen der Lieferkette);
  • absatzseitiger Nachfragerückgang und ggf. dadurch eintretende Liquiditätsengpässe;
  • eingeschränkte Produktions-/Lieferfähigkeit (bspw. mangels verfügbarer Vorprodukte oder infolge erkrankter oder in Quarantäne befindlicher Mitarbeiter) und dadurch ggf. Vertragsstrafen;
  • Reisebeschränkungen;
  • Nichteinhalten von Kreditklauseln/Covenantvereinbarungen und dadurch ggf. verschlechterte Finanzierungskonditionen oder Sonderkündigungsrechte der Fremdkapitalgeber.

Daraus können sich Auswirkungen auf die Rechnungslegung ergeben. Gestern hat das Institut der Wirtschaftsprüfer zu diesem Thema einen fachlichen Hinweis veröffentlicht. Wir bitten Sie, Ihre Mandanten auf Folgendes hinzuweisen:

Bilanzierung in handelsrechtlichen JA- und KA sowie IFRS-KA zum Abschlussstichtag 31.12.2019

Bei der Corona-Pandemie handelt es sich nicht um ein auf einen Zeitpunkt fallendes Ereignis, sondern um einen Prozess. Zwar war der „Keim“ der Corona-Pandemie bereits im Jahr 2019 angelegt, wie sich aus den zum 31.12.2019 verfügbaren Informationen der WHO ergibt („Häufung von Patienten mit einer Pneumonie (Lungenentzündung) unbekannter Ursache in Wuhan“). Ausmaß und Geschwindigkeit der Ausbreitung hingen jedoch entscheidend von behördlichen Maßnahmen und dem Kontaktverhalten der Erstinfizierten ab, die in signifikanter Weise in das Jahr 2020 fallen. Erst vom sprunghaften Anstieg der Zahl der infizierten bzw. sich in Quarantäne befindlichen Personen gingen die wirtschaftlichen Auswirkungen aus. Die in das Jahr 2019 fallenden Ereignisse für sich sind jedenfalls nicht allein kausal für die Corona-Pandemie. Weil die Ursachen der Corona-Pandemie bis zum 31.12.2019 nicht in hinreichend adäquater Weise angelegt waren, sondern erst danach eintraten, handelt es sich um ein wertbegründendes Ereignis. Die Corona-Pandemie ist handelsrechtlich aufgrund des Stichtagsprinzips (§ 252 Abs. 1 Nr. 3 ggf. i.V.m. § 298 Abs. 1 HGB) noch nicht in der (Konzern-)Bilanz und (Konzern-)GuV zum 31.12.2019 zu berücksichtigen. Entsprechendes gilt für IFRS-Konzernabschlüsse, in denen die Corona-Pandemie als non-adjusting event anzusehen ist (IAS 10.3(b) i.V.m. IAS 10.10).

Von diesem Grundsatz ist ausnahmsweise dann abzuweichen, wenn im Einzelfall nicht mehr unter Fortführung der Unternehmenstätigkeit (§ 252 Abs. 1 Nr. 2 ggf. i.V.m. § 298 Abs. 1 HGB) bilanziert werden kann. Dann ergeben sich bereits per 31.12.2019 bilanzielle Konsequenzen, weil nach IDW RS HFA 17, Tz. 25 eine Ausnahme vom Stichtagsprinzip gilt. Eine Verschlechterung der VFE-Lage nach dem Abschlussstichtag kann auch aus der Perspektive der internationalen Rechnungslegung ein Hinweis darauf sein, dass überprüft werden muss, ob die Aufstellung des Abschlusses unter der Annahme der Unternehmensfortführung noch angemessen ist (IAS 10.15). Hierfür hat das Unternehmen sämtliche verfügbaren Informationen über die Zukunft in Betracht zu ziehen (IAS 1.26).

Anhangangaben in handelsrechtlichen JA und KA sowie IFRS-KA zum 31.12.2019

Sofern die Corona-Pandemie einen „Vorgang von besonderer Bedeutung“ i.S.d. § 285 Nr. 33 bzw. § 314 Abs. 1 Nr. 25 HGB darstellt, was im jeweiligen konkreten Einzelfall zu beurteilen ist und von der individuellen „Betroffenheit“ abhängt, sind in Anhängen zu handelsrechtlichen Abschlüssen zum 31.12.2019 Angaben im Nachtragsbericht geboten. Anzugeben sind dann Art und finanzielle Auswirkungen der Corona-Pandemie für das bilanzierende Unternehmen. Bei wesentlicher Unsicherheit im Zusammenhang mit Ereignissen oder Gegebenheiten, die einzeln oder insgesamt bedeutsame Zweifel an der Fähigkeit des Unternehmens zur Fortführung der Unternehmenstätigkeit aufwerfen können, sind Angaben i.S.v. IDW PS 270 n.F., Tz. 9 erforderlich.

In IFRS-Konzernanhängen ist die Art des materiell bedeutsamen wertbegründenden Ereignisses (IAS 10.21(a)) zu erläutern und eine Schätzung der finanziellen Auswirkungen vorzunehmen (IAS 10.21(b)), um eine sachgerechte Beurteilung des Abschlusses zu ermöglichen. Darüber hinaus fordert IAS 1.25 umfassende Anhangangaben, wenn der Abschluss nicht unter der Annahme der Unternehmensfortführung („going concern“) aufgestellt wird oder erhebliche Zweifel daran bestehen.

(Vorübergehender) Verzicht auf die Einbeziehung von TU in handelsrechtliche und IFRS-KA

Gem. § 296 Abs. 1 Nr. 2 HGB braucht ein TU ausnahmsweise nicht in einen handelsrechtlichen KA vollkonsolidiert zu werden, wenn die für die Aufstellung des KA erforderlichen Angaben nicht ohne unverhältnismäßig hohe Kosten oder unangemessene Verzögerungen zu erhalten sind. Diese Voraussetzungen liegen im Kontext der Corona-Pandemie regelmäßig nicht vor. U.E. ist zu prüfen, ob durch „Fortschreibung auf dem Schätzwege“ ausgehend von einem dafür geeigneten „Monatsabschluss“ (bspw. für November 2019) nicht ein zutreffenderer Einblick in die wirtschaftliche Lage gegeben werden kann als bei einem Verzicht auf eine Vollkonsolidierung. Lediglich in seltenen Einzelfällen, wenn die „Reporting Packages“ bspw. wegen Infektionen oder Quarantäne des Personals im Rechnungswesen eines TU nicht oder nur mit erheblicher Verzögerung dem MU zugeleitet werden können und außerdem kein „Monatsabschluss“ vorliegt, der für eine solche Fortschreibung geeignet ist, kann ausnahmsweise vom Einbeziehungswahlrecht (mit Begründung im Konzernanhang, § 296 Abs. 3 HGB) Gebrauch gemacht werden. Wird ein fortgeschriebener Monatsabschluss verwendet, sind ebenfalls entsprechende Anhangangaben erforderlich. Die IFRS kennen kein vergleichbares Konsolidierungswahlrecht, so dass u.E. eine Nicht-Konsolidierung eines TU im IFRS-Abschluss unzulässig ist.

(Konzern-)Lagerichte zum 31.12.2019

Die Corona-Pandemie wird grds. – abhängig von der individuellen „Betroffenheit“ – bei Prognosen zu berücksichtigen sein (DRS 20.118 ff.). Die diesen zugrunde liegenden Annahmen dürfen grds. nicht unter Ausblenden der Corona-Pandemie gewählt werden. Infolge – bis zur Aufstellung des (Konzern-)Lageberichts gegenüber dem Abschlussstichtag –  bereits geänderter Erwartungen des Managements zu den prognostizierten Leistungsindikatoren sind grds. im Prognosebericht zu verarbeiten; empfehlenswerter Weise unter Hinweis auf die Berücksichtigung eines wertbegründenden Ereignisses. Es besteht nicht allgemein eine Lage erhöhter Unsicherheit bezüglich der gesamtwirtschaftlichen Rahmenbedingungen und der zukünftigen Entwicklung. Nur in Einzelfällen können die Voraussetzungen des DRS 20.133 dafür vorliegen, im Prognosebericht Angaben mit gegenüber den regulären Anforderungen herabgesetzter Prognosegenauigkeit anzugeben (bspw. durch einfach-komparative Prognosen oder Darstellung mehrerer Szenarien). Mögliche Risiken der Corona-Pandemie sind grds. im Risikobericht darzustellen, wenn sie die Entscheidungen des gedachten verständigen Adressaten zu beeinflussen geeignet sind (DRS 20.146). Dies gilt jedenfalls dann auch für wertbegründende Ereignisse wie die Corona-Pandemie, wenn anderenfalls kein zutreffendes Bild der Risikolage des Konzerns vermittelt wird (DRS 20.155). Ergibt sich im Einzelfall eine Bestandsgefährdung, ist das Risiko gem. DRS 20.148 explizit als bestandsgefährdend zu bezeichnen. U.U. können sich auch Chancen ergeben (z.B. erhöhter Absatz von sanitären/medizinischen Produkten), auf die dann im Chancenbericht einzugehen sein kann.

(ggf. Zwischen-)Abschlüsse und (Konzern-) Lageberichte zu Stichtagen ab dem 01.01.2020

In handelsrechtlichen (ggf. Quartals)-Abschlüssen zu Stichtagen nach dem 31.12.2019 können sich die Folgen der Corona-Pandemie als wertaufhellendes Ereignis auch in der Bilanz sowie der GuV auswirken. U.a. können sich Fragen nach einer außerplanmäßigen Abschreibung von Vermögensgegenständen, der Werthaltigkeit von Geschäfts- und Firmenwerten und von Beteiligungsbuchwerten oder des Ansatzes von Verbindlichkeits- oder Drohverlustrückstellungen stellen.

In IFRS-(ebenso IAS 34-Quartals)-Abschlüssen zu Stichtagen nach dem 31.12.2019 ist zu prüfen, ob Angaben zu Veränderungen seit dem letzten Abschlussstichtag notwendig sind. Auch ist zu prüfen, ob Anhaltspunkte für eine (außerplanmäßige) Wertminderung (impairment) wegen des Vorliegens eines triggering events oder der Bildung von (Drohverlust-) Rückstellungen bestehen. Auswirkungen können sich bspw. auch ergeben für die Bemessung der Umsatzerlöse (Stichwort: signifikante Verschlechterung der Fähigkeit von Kunden zur Zahlung), Bewertung des Vorratsvermögens (IAS 2, Nettoveräußerungswert) und/oder die Bewertung von latenten Steueransprüchen (IAS 12, Überprüfung der Prognosen). Grds. gilt eine (mögliche) Auswirkung auf alle Vermögenswerte und Verbindlichkeiten, die zum beizulegenden Zeitwert (fair value) bewertet werden. In späteren (Konzern-)Lageberichten werden die Folgen der Corona-Pandemie auf die Geschäftstätigkeit und Lage des Unternehmens bzw. Konzerns im Wirtschaftsberichts darzustellen sein.

Auswirkungen der Corona-Pandemie auf die Abschlussprüfung

Die weltweite Ausbreitung der Corona-Pandemie kann darüber hinaus auch Konsequenzen für die Durchführung der (Konzern-)Abschlussprüfung, unsere Kommunikationspflichten und die Berichterstattung haben. Betroffen sind nicht nur die Prüfungen zum 31.12 2019, obwohl diese zum jetzigen Zeitpunkt den Hauptanwendungsfall darstellen dürften, sondern auch noch nicht abgeschlossene Abschlussprüfungen für frühere Bilanzstichtage.

Wir bitten Sie daher, im Rahmen der Planung und Durchführung der Konzern- und Jahresabschlussprüfungen Folgendes mit in Ihre Überlegungen einzubeziehen:

Auswirkungen auf die Durchführung der Abschlussprüfung

Wie bereits zuvor dargestellt, ist mit Ausnahme für die Beurteilung der Angemessenheit der Fortführungsannahme das erst in 2020 erfolgte Auftreten der Corona-Pandemie als globale Gefahr als wertbegründend einzustufen, so dass sie noch nicht in der (Konzern-)Bilanz und Konzern-(GuV) zu berücksichtigen ist, sondern sich die Auswirkungen im Wesentlichen im Anhang bzw. den Notes zum Abschluss sowie im Lagebericht wiederfinden werden.

Im Rahmen der Prüfungsplanung oder bei Prüfungen, die bereits weiter fortgeschritten sind, im Rahmen einer ggf. zu aktualisierenden Prüfungsplanung muss das Prüfungsteam beurteilen, ob die Auswirkungen der Corona Pandemie auf den (Konzern-)Abschluss und (Konzern-)Lagebericht ein Risiko wesentlicher falscher Angaben darstellt und entsprechende Prüfungshandlungen planen und durchführen, um dieses Risiko angemessen zu adressieren. Zu diesem Zweck hat das Prüfungsteam bei allen laufenden Abschlussprüfungen kurzfristig mit dem Management des Unternehmens dessen Maßnahmen und die Auswirkungen der Ausbreitung des Virus auf die Geschäftstätigkeit und damit ggf. auf den (Konzern-)Abschluss sowie den (Konzern-)Lagebericht zu erörtern.

Bei Konzernabschlussprüfungen sollten die Teilbereichsprüfer kurzfristig aufgefordert werden, die Auswirkungen der Corona-Pandemie auf die Teilbereiche an das Konzernprüfungsteam zu berichten, damit dieses die Auswirkungen auf den Konzernabschluss und Konzernlagebericht beurteilen kann.

Sowohl im Zusammenhang mit der Konzernabschlussprüfung als auch bei der Jahresabschlussprüfung können sich zudem besondere organisatorische Herausforderungen ergeben. Beispielsweise kann es sein, dass

  • Personalengpässe bei Teilbereichsprüfern dazu führen, dass die prüferischen Tätigkeiten des Teilbereichsprüfers für Konzernprüfungszwecke nicht oder nicht zeitgerecht durchgeführt oder die Ergebnisse nicht zeitgerecht an das Konzernteam gemeldet werden können.
  • Soweit möglich, sollte in einem solchen Fall das Konzernprüfungsteam versuchen, die Durchführung der Prüfungshandlungen selbst zu übernehmen. Voraussetzung dafür ist, dass dem Konzernprüfungsteam die relevanten Informationen und Ansprechpartner, die angemessen Auskunft geben können, zur Verfügung stehen – zentral auf Konzernebene oder in den Teilbereichen.
  • Geplante Vor-Ort Prüfungen durch das (Konzern-)Prüfungsteam oder geplante Treffen mit dem Teilbereichsmanagement oder -prüfern aufgrund von Quarantänen, Homeoffice Regelungen des zu prüfenden Unternehmens oder der Prüfungsgesellschaft oder aufgrund von durch die Prüfungsgesellschaft festgelegte Reisebeschränkungen nicht durchgeführt werden können. 
  • Hier sollte der für die Abschlussprüfung verantwortliche Wirtschaftsprüfer überlegen, ob die Möglichkeit besteht, die Prüfung von der BDO Niederlassung oder aus dem Homeoffice heraus durchzuführen und die relevanten Informationen sowie Themen mit dem Mandanten und/oder den Teilbereichsprüfer per E-Mail, Web-Konferenz oder telefonisch zu erörtern.

Auswirkungen auf die Kommunikation mit dem Aufsichtsorgan

Erwartet das Prüfungsteam Auswirkungen auf den Bestätigungsvermerk, beispielsweise aufgrund fehlender oder unrichtiger Berichterstattungen über die Auswirkungen der Corona-Pandemie in (Konzern-)Anhang bzw. (Konzern-)Lagebericht oder wenn die Ausbreitung der Corona-Pandemie auf das Bestehen einer wesentlichen Unsicherheit hindeutet, die bedeutsame Zweifel an der Fähigkeit der Gesellschaft zur Fortführung der Unternehmenstätigkeit aufwerfen kann (bestandsgefährdendes Risiko) bzw. die Going Concern Prämisse nicht aufrecht erhalten werden kann, hat er dies mit den für die Überwachung Verantwortlichen zu kommunizieren.

Mit den für die Überwachung Verantwortlichen ist zudem zu erörtern, wenn der Abschlussprüfer bestimmt hat, dass die Auswirkungen der Corona- Pandemie auf den (Konzern-) Abschluss einen besonders wichtigen Prüfungssachverhalt darstellen.

Auswirkungen auf den Bestätigungsvermerk

Die Auswirkungen für den Bestätigungsvermerk sind vielfältig und können sich aus diversen Gründen ergeben, z.B. wenn

  • die Darstellungen im (Konzern-)Anhang und/oder (Konzern-)Lagebericht nicht den oben ausgeführten Anforderungen entsprechen,
  • die notwendigen Darstellungen im (Konzern-)Anhang und/oder (Konzern-) Lagebericht vollständig fehlen,
  • der (Konzern-)Abschlussprüfer bzw. Teilbereichsprüfer nicht in der Lage ist, ausreichende geeignete Prüfungshandlungen durchzuführen der Fortbestand des Unternehmens (bzw. des Konzerns oder eines wesentlichen Konzernunternehmens) gefährdet ist,
  • der vom Management angewendete Rechnungslegungsgrundsatz der Fortführung der Unternehmenstätigkeit (Going Concern-Prämisse) nach der Beurteilung des Abschlussprüfers nicht mehr aufrechterhalten werden kann,
  • die Angemessenheit der Going Concern Prämisse nicht beurteilt werden kann oder
  • die Auswirkungen der Corona-Pandemie auf den (Konzern-)Abschluss eines PIE einen besonders wichtigen Prüfungssachverhalt darstellen.

Entsprechen die Darstellungen im Anhang und/oder Lagebericht nicht den oben ausgeführten Anforderungen oder sind z.B. die nach Einschätzung des Abschlussprüfers erforderlichen Angaben im Anhang zu sog. Subsequent Events (Ereignissen nach dem Abschlussstichtag) nicht gemacht worden und sind diese Angaben entscheidungserheblich für den Abschlussadressaten, so ist das Prüfungsurteil zum (Konzern-)Abschluss und ggf. (Konzern-)Lagebericht zu modifizieren.

Kann der Abschlussprüfer die notwendigen Prüfungsnachweise nicht erlangen, weil das (Konzern-)Prüfungsteam selbst bzw. Teilbereichsprüfer die Prüfungen aufgrund der Beschränkungen als Folge der Corona-Pandemie nicht oder nicht zeitgerecht durchführen können, sind die Prüfungsurteile ebenfalls zu modifizieren. Abhängig von der Wesentlichkeit und dem Umfang der ausstehenden Informationen kann dies sogar dazu führen, dass eine Modifizierung eines oder beider Prüfungsurteile nicht ausreicht, sondern der Bestätigungsvermerk aufgrund eines Prüfungshemmnisses zu versagen ist (Nichtabgabe eines Prüfungsurteils zum (Konzern-)Abschluss und (Konzern-) Lagebericht).

Führen die Auswirkungen der Corona-Pandemie dazu, dass eine wesentliche Unsicherheit im Zusammenhang mit der Fortführung der Unternehmenstätigkeit der Gesellschaft bzw. des Konzerns oder eines wesentlicher Konzernunternehmens besteht, ist hierauf in einem gesonderten Abschnitt im Bestätigungsvermerk einzugehen. Going Concern-Unsicherheiten stellen nach Ansicht der APAS regelmäßig ein bedeutsamstes Risiko einer wesentlichen falschen Darstellung im (Konzern-)Abschluss bzw. im (Konzern-)Lagebericht dar, so dass im Bestätigungsvermerk eines PIE die Berichterstattung in dem gesonderten Abschnitt zur wesentlichen Unsicherheit neben der Beschreibung des Risikos und ggf. wichtiger Feststellungen, die sich in Bezug auf dieses Risiko ergeben, stets auch eine Zusammenfassung unserer durchgeführten Prüfungshandlungen zu diesem Risiko dargelegt werden muss.

Liegt eine wesentliche Unsicherheit im Zusammenhang mit der Fortführung der Unternehmenstätigkeit vor und hat das Unternehmens diese aber im (Konzern-)Abschluss bzw. (Konzern-)Lagebericht nicht angemessen angegeben, ist das entsprechende Prüfungsurteil diesbezüglich zu modifizieren.

Ist der Abschlussprüfer aufgrund der Auswirkungen der Corona-Pandemie nicht in der Lage, ausreichende geeignete Nachweise zu erhalten, um die Angemessenheit der Going Concern Prämisse zu beurteilen, so ist aufgrund des Prüfungshemmnisses die Nichtabgabe eines Prüfungsurteils zu erklären und entsprechend ein Versagungsvermerk zu erteilen.

Kann die Going Concern-Prämisse nach Beurteilung des Abschlussprüfers nicht aufrechterhalten werden und hat das Management den Abschluss dennoch unter der Annahme der Unternehmensfortführung aufgestellt, ist das Prüfungsurteil zum (Konzern-) Abschluss (und i.d.R. auch zum (Konzern-)Lagebericht) zu versagen und entsprechend ein Versagungsvermerk zu erteilen.

Mit Ausnahme der Going Concern-Unsicherheiten (bestandsgefährdende Risiken) werden die Auswirkungen der Corona-Pandemie auf den (Konzern-)Abschluss eines PIE nur in Ausnahmefällen einen besonders wichtigen Prüfungssachverhalt darstellen und zu einer Berichterstattung im Bestätigungsvermerk führen.

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