Darlehensforderungen im Sonderbetriebsvermögen bei Betriebsaufgabe einer gewerblich geprägten Personengesellschaft

Nach dem sog. Grundsatz der korrespondierenden Bilanzierung kann ein Gesellschafter seine Darlehensforderung gegen eine noch bestehende Personengesellschaft nicht gewinnmindernd wertberichtigen. Denn eine solche Forderung ist regelmäßig in der Gesamthandsbilanz der Personengesellschaft als Eigenkapital auszuweisen. Dem Gesellschafter entstehende Wertminderungen bspw. wegen Insolvenz der Gesellschaft oder bei Wechselkursänderungen für Fremdwährungen können sich daher erst mit Vollbeendigung der Personengesellschaft oder vorheriger Betriebsaufgabe i.S.d. § 16 EStG gewinnmindernd auswirken und damit Einlagen ins Gesellschaftsvermögen gleichstehen. Fraglich ist, ob diese Grundsätze auch bei einer gewerblich geprägten Personengesellschaft i.S.d. § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG gelten. Hierzu hat der BFH mit seinem Urteil vom 12.06.2025 (Az. IV R 28/22) entschieden.

Im Streitfall hielt eine GmbH & Co. KG (KG) als alleinige Kommanditistin 100 % der Anteile an einer anderen GmbH & Co. KG, der L-GmbH & Co. KG (L-KG), einer gewerblich geprägten Personengesellschaft. Die KG war Inhaberin einer Darlehensforderung gegenüber der L-KG, welche in der Sonderbilanz der KG bei der L-KG zum 31.12.2022 in einer Höhe von rund EUR 205.000 ausgewiesen wurde. Das Finanzamt vertrat u.a. die Auffassung, dass der Betrieb der L-KG zum 31.08.2022 aufgegeben worden sei und deshalb das zum Zeitpunkt der Betriebsaufgabe einen Saldo in Höhe von rund EUR -270.000 ausweisende negative Kapitalkonto i.S.d. § 15a EStG der KG bei der L-KG aufzulösen und der KG in dieser Höhe ein Aufgabegewinn zuzurechnen sei, der allerdings mit den in gleicher Höhe bestehenden verrechenbaren Verlusten gem. § 15a EStG zu saldieren sei. Die KG war der Auffassung, dass keine Betriebsaufgabe vorgelegen habe. Hilfsweise sei zumindest ein Sonderbetriebsverlust in Höhe von rund EUR 205.000 aus einer Teilwertabschreibung auf die Darlehensforderung der KG gegenüber der L-KG festzustellen. Der BFH nahm hingegen eine Betriebsaufgabe an, gab der KG deshalb nur im Hinblick auf den Hilfsantrag Recht und verwies die Sache an das Finanzgericht zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurück.

Denn die Annahme des Finanzgerichts, dass eine Teilwertabschreibung der Darlehensforderung im Fall der L-KG als gewerblich geprägte Personengesellschaft bis zu deren Vollbeendigung ausgeschlossen sei, ist rechtsfehlerhaft. Die Grundsätze der korrespondierenden Bilanzierung von Darlehensforderungen des Gesellschafters gegen die Personengesellschaft in der Sonderbilanz und der Gesamthandsbilanz stehen bei einer – im Streitfall zum 31.08.2012 erfolgten – Betriebsaufgabe einer Teilwertabschreibung für eine wertlose Darlehensforderung nicht entgegen. Dies gilt auch bei gewerblich geprägten Personengesellschaften i.S.d. § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG. Aus der Gleichbehandlung eines Verlustes im Sonderbetriebsvermögen mit dem Verlust einer Einlage in das Gesellschaftsvermögen folgt, dass maßgeblich für die Verlustrealisierung infolge der Wertlosigkeit einer Darlehensforderung der Zeitpunkt ist, zu dem die Gesellschaft ihren Gewerbebetrieb im Ganzen aufgibt oder veräußert.

Wegen der Betriebsaufgabe zum 31.08.2012 waren die danach entstandenen Verluste der L-KG im Ergebnis allein der (beigeladenen) Komplementärin und nicht der KG zuzurechnen. Ein Verlustanteil des Kommanditisten bei negativem Kapitalkonto ist nicht mehr anzuerkennen, soweit bei Aufstellung der Bilanz nach den Verhältnissen am Bilanzstichtag – im Streitfall der Aufgabezeitpunkt – feststeht, dass ein Ausgleich des negativen Kapitalkontos mit künftigen Gewinnanteilen des Kommanditisten nicht mehr in Betracht kommt. Denn dann sinkt der rechtliche und wirtschaftliche Gehalt des Verlustanteils des Kommanditisten zur Bedeutungslosigkeit herab. Der Verlust ist in diesem Fall und zu diesem Zeitpunkt auf die persönlich haftenden Gesellschafter und auf die übrigen Kommanditisten – auf diese allerdings nur bis zur Höhe ihrer Kapitalanteile und ihrer noch rückständigen Einlagen – nach dem Verhältnis zu verteilen, das dem für die Verteilung eines Jahresverlusts geltenden Schlüssel entspricht. Deshalb war der KG nach der Betriebsaufgabe zum 31.08.2012 kein (weiterer) Anteil am Gesamthandsverlust der L-KG zuzurechnen. Die Verluste der L-KG waren nach dem 31.08.2012 allein von der Komplementärin der L-KG zu tragen und dieser als (negativer) Gewinnanteil zuzurechnen.