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Dieser Artikel wurde verfasst von
Wirtschaftsprüfer, Steuerberater, Partner, Technical Accounting Center of Excellence
Am 3.9.2025 wurde der Regierungsentwurf des Gesetzes zur Umsetzung der Corporate Sustainability Reporting Directive (CSRD) veröffentlicht, was den zweiten Schritt des laufenden Gesetzgebungsverfahrens markiert. Die darin vorgesehenen Regelungen zur Nachhaltigkeitsberichterstattung sind Gegenstand eines weiteren Beitrags in der nächsten Ausgabe dieses Newsletters. Dieser Beitrag befasst sich mit denjenigen Regelungen zur nationalen Rechnungslegung, die der Gesetzgeber ebenfalls mit diesem Gesetz zu ändern beabsichtigt.
In der noch geltenden Fassung des Gesetzes heißt es im § 245 Satz 1 HGB, dass der Jahresabschluss vom Kaufmann unter Angabe des Datums zu unterzeichnen ist. Im Zuge der fortschreitenden Digitalisierung kam bereits vor einigen Jahren die Frage auf, ob nicht die eigenhändige Unterschrift durch eine Unterschrift in elektronischer Form ersetzt werden darf. Losgelöst von der Rechnungslegung hat der Gesetzgeber in §§ 126, 126a BGB die Rechtsgrundlagen dafür geschaffen. Mit Blick auf die Rechnungslegung bestand jedoch bis zu diesem Gesetzesentwurf Rechtsunsicherheit, ob diese Regelungen des BGB auch handelsrechtlich Wirkung entfalten, ob die Unterschrift i.S.d. § 245 HGB in Form der elektronischen Signatur geleistet werden darf.
Wir haben uns bereits vor einigen Jahren zunächst in einem Aufsatz[1], später im NWB Kommentar[2] mit dieser Frage auseinandergesetzt und sind zu dem Ergebnis gekommen, dass die elektronische Form auch handelsrechtlich adäquat ist. Eine der aktuellsten Publikationen, nämlich der Anzinger/Oser/Schlotter, 7. Aufl.[3], also die Nachfolgeauflage zum ADS, 6. Aufl., behält demgegenüber die althergebrachte Meinung bei, dass es unter dem Jahresabschluss einer eigenhändigen Unterschrift bedarf.
Der Regierungsentwurf des CSRD-Umsetzungsgesetzes sieht nun wie bereits die Gesetzesentwürfe aus dem Jahr 2024 vor, dass der Wortlaut des § 245 HGB „schriftlich aufzustellen“ heißen wird. Das bedeutet, dass die elektronische Form gewählt werden darf. Noch interessanter dazu ist die Gesetzesbegründung: Aus dieser ergibt sich, dass die Gesetzesänderung klarstellenden Charakter haben soll. Damit bestätigt die Gesetzesbegründung also die Auffassung, die wir hier schon seit einigen Jahren vertreten haben.
Hinzuweisen ist außerdem darauf, dass der aufgestellte, also nicht erst der festgestellte, Jahresabschluss in der beschriebenen Weise zu unterzeichnen ist.
Die §§ 264 Abs. 2 Satz 3, 289 Abs. 1 Satz 5 HGB sollen nach dem Gesetzesentwurf aufgehoben werden. Hinter diesen Vorschriften verbergen sich diejenigen Regelungen, die „prüferumgangssprachlich“ häufig als Bilanzeid oder als Lageberichtseid bezeichnet werden. Tatsächlich werden diese Eide jedoch nicht „abgeschafft“, sondern die dahinterstehenden Rechtsvorschriften „ziehen“ innerhalb des Gesetzes - im systematischen Sinne - lediglich „um“ und finden sich künftig in § 289h HGB-E. Der Lageberichtseid wird um eine Versicherung hinsichtlich des Nachhaltigkeitsberichts inhaltlich erweitert.
Der Gesetzgeber beabsichtigt, damit die Rechtsgrundlagen für diese Eide gesetzessystematisch an einer Stelle zusammenzuführen. Und dies vollzieht der Gesetzgeber nicht lediglich mit Blick auf den Jahresabschluss und den Lagebericht, sondern ändert synchron auch die korrespondierenden Vorschriften für den Konzernabschluss und für den Konzernlagebericht. Das bedeutet, dass auch die Rechtsgrundlagen für den sogenannten Konzernbilanzeid und für den Konzernlageberichtseid in einem neuen § 315f HGB-E zusammengeführt werden. Auch der Konzernlageberichtseid wird um eine Versicherung hinsichtlich des Konzernnachhaltigkeitsbericht inhaltlich erweitert.
All dies war so bereits in dem Gesetzesentwurf der ehemaligen Bundesregierung aus dem Jahr 2024 vorgesehen.
Bei § 264 Abs. 3 HGB handelt es sich um eine Vorschrift, die einer Tochter-Kapitalgesellschaft unter mehreren Voraussetzungen bestimmte Erleichterungen gewährt, so bspw. eine Befreiung von der Abschlussprüfung. Die aktuell vorgesehene Änderung betrifft die Tatbestandsvoraussetzung nach § 264 Abs. 3 Satz 1 Nr. 3 HGB. Nüchtern betrachtet ist es „nur“ eine Aktualisierung der Verweise auf Unionsrechtsakte, mit denen der Konzernabschluss und Konzernlagebericht des übergeordneten Mutterunternehmens in Einklang stehen muss, damit er seinem Tochterunternehmen die begehrten Befreiungen vermitteln kann.
Gegenüber den Entwurfsfassungen aus dem Jahr 2024 wurden auch diese Verweise aktualisiert auf den aktuellen Stand der europäischen Rechtsgrundlagen. Auch die Art der Formulierung dieser Verweise unterscheidet sich von den „alten“ Gesetzesentwürfen, denn sie wurden nunmehr in Umsetzung der überarbeiteten 4. Aufl. des Handbuchs der Rechtsförmlichkeit des BMJV formuliert.
Die Bedeutung dieser Änderung besteht darin, dass die Inanspruchnahme der Privilegien durch ein Tochterunternehmen künftig erfordert, dass die Rechnungslegung und auch die Nachhaltigkeitsberichterstattung des übergeordneten Mutterunternehmens den Anforderungen der CSRD, umgesetzt in das jeweils nationale Recht, entspricht.
§ 267 HGB enthält bereits bisher die Fiktion, wonach eine Kapitalgesellschaft, die i.S.d. § 264d HGB kapital-marktorientiert ist, stets als groß gilt, d.h. ungeachtet dessen, ob sie bei Betrachtung der Schwellenwerte als große Gesellschaft einzustufen wäre.
Jetzt wird Satz 2 in § 267 Abs. 3 HGB-E, wie schon in der letzten Legislaturperiode geplant, umformuliert. Demnächst soll es heißen: Eine Kapitalgesellschaft, die kapitalmarktorientiert i.S.d. § 264d HGB ist, gilt als große Kapitalgesellschaft, „soweit gesetzlich nichts anderes bestimmt ist“.
Unverändert bleibt also, dass es sich hierbei um eine gesetzliche Fiktion handelt. Durch die Umformulierung und den neuen Nebensatz, der mit „soweit“ beginnt, ändert sich nun aber, dass zukünftig Ausnahmen von dieser Fiktion erlaubt sind.
Diese Gesetzesänderung war deswegen notwendig, weil der Gesetzgeber grundsätzlich auch alle kapitalmarktorientierten Gesellschaften zur Nachhaltigkeitsberichterstattung verpflichten wollte, aber eben mit Ausnahme der Kleinstkapitalgesellschaften. Eine Gesellschaft, die die Größenmerkmale einer Kleinstkapitalgesellschaft erfüllt, aber Kapitalmarktorientiert i.S.d. § 264d HGB ist, galt nach bisheriger Rechtslage aufgrund der Fiktion als große Kapitalgesellschaft und wäre demzufolge auch nachhaltigkeitsberichtspflichtig gewesen. Durch diesen „soweit-Einschub“ hat der Gesetzgeber jetzt die Möglichkeit geschaffen, die kapitalmarktorientierte Kleinstkapitalgesellschaft von der Nachhaltigkeitsberichterstattung auszunehmen.
Die Anhangangabe zum Gesamthonorar des Abschlussprüfers ist in § 285 Nr. 17 HGB geregelt. Für mittelgroße Kapitalgesellschaften sieht § 288 HGB Erleichterungen vor. Im Anhang einer solchen Gesellschaft darf das Gesamthonorar des Abschlussprüfers weggelassen werden, musste aber der Wirtschaftsprüferkammer auf deren schriftliche Anforderung übermittelt werden. Bekanntlich ist der Gesetzgeber bestrebt, der Digitalisierung Vorschub zu leisten. Demnächst darf die Wirtschaftsprüferkammer ihr Ersuchen auf Mitteilung des Gesamthonorars des Abschlussprüfers auch in Textform i.S.d. § 126b BGB übermitteln.
Auch die gesetzlichen Vorschriften zur Lageberichterstattung werden demnächst voraussichtlich geändert, und zwar in einer Weise, die den Entwürfen aus dem Jahr 2024 entspricht.
Im Wirtschaftsbericht des Lageberichts haben große Kapitalgesellschaften auch die nichtfinanziellen Leistungsindikatoren in die Analyse des Geschäftsverlaufs und der Lage einzubeziehen und unter Bezugnahme auf dem Jahresabschluss ausgewiesenen Beträge und Angaben zu erläutern. Eine ganz ähnliche Regelung enthält für den Konzernlagebericht der § 315 Abs. 3 Satz 1 HGB. Hinter dem Begriff, der in diesen gesetzlichen Vorschriften genannten nicht finanziellen Leistungsindikatoren können sich bspw. Umwelt- oder Arbeitnehmerbelange verbergen.
Unternehmen und Konzerne, die bislang verpflichtet waren, über nichtfinanzielle Leistungsindikatoren im (Konzern-)Lagebericht zu berichten, müssen dies künftig im allgemeinen Teil des Lageberichts bzw. Konzernlageberichts nicht mehr, wenn sie einen gesetzeskonformen Nachhaltigkeitsbericht bzw. Konzern-Nachhaltigkeitsbericht aufstellen. Die Gefahr unnötiger Doppelangaben ist damit beseitigt.
Darüber hinaus bekommt § 289 HGB-E auch einen neuen Absatz 3a. Dies stellt eine wichtige materielle Änderung dar. Die neue Angabepflicht betrifft zum einen große Kapitalgesellschaften, große haftungsbeschränkte Personenhandelsgesellschaften i.S.d. § 264a HGB und außerdem kapitalmarktorientierte mittelgroße oder kleine Kapitalgesellschaften bzw. haftungsbeschränkte Personenhandelsgesellschaften, nicht aber kapitalmarktorientierte Kleinstkapitalgesellschaften oder haftungsbeschränkte Kleinstpersonenhandelsgesellschaften.
Die eben genannten Betroffenen haben demnächst im Lagebericht „die wichtigsten immateriellen Ressourcen anzugeben“. Gemeint sind damit solche Ressourcen ohne physische Substanz, von denen das Geschäftsmodell der Gesellschaft grundlegend abhängt und die eine Wertschöpfungsquelle für die Gesellschaft darstellen. Dabei ist zu erläutern, inwiefern das Geschäftsmodell der Gesellschaft grundlegend von diesen Ressourcen abhängt und inwiefern diese Ressourcen eine Wertschöpfungsquelle für die Gesellschaft darstellen.
Eine inhaltsgleiche neue Angabe-Verpflichtung fügt der Gesetzgeber auch in § 315 HGB-E ein. Der Anwendungsbereich erstreckt sich erstens auf solche Mutterunternehmen, bei denen die Voraussetzungen für eine größenabhängige Befreiung nach § 293 HGB nicht vorliegen. Zweitens gilt das auch für ein Mutterunternehmen selbst oder ein einbezogenes Unternehmen, wenn eines davon kapitalmarktorientiert ist, aber kein Kleinstunternehmen.
Der Wortlaut des Gesetzesentwurfs weicht an beiden Stellen partiell von dem Wortlaut, den die Entwürfe aus dem Jahr 2024 enthielten, ab. Der Text wird dadurch verständlicher, ohne dass materielle Änderungen beabsichtigt sind.
Hinter diesen Gesetzesänderungen steckt eine europarechtliche Vorgabe. Dem europäischen Richtliniengeber war es wichtig, dass den Anlegern ein besseres Verständnis für nicht physische Werttreiber vermittelt wird. Beispiele für Ressourcen ohne physische Substanz, von denen das Geschäftsmodell der Kapitalgesellschaft beziehungsweise des Konzerns grundlegend abhängt, sind:
Das Deutsche Rechnungslegung Standards Committee (DRSC) hatte im Rahmen des abgebrochenen Gesetzgebungsverfahrens Pläne, zur Konkretisierung dieser Angabepflicht beizutragen, und wird diese nunmehr weiterverfolgen.
Ein inhaltlicher Aspekt der Erklärung bzw. Konzernerklärung zur Unternehmensführung ist das Diversitätskonzept des Unternehmens oder Konzerns. In diesem Sachzusammenhang muss bisher unter anderem auch auf die Zusammensetzung des Aufsichtsorgans eingegangen werden. Mit Blick auf diese Zusammensetzung ist das Geschlecht eines von mehreren Merkmalen, die beispielhaft aufgeführt wurden. Der Gesetzeswortlaut wird in Übereinstimmung mit dem im Gesetzgebungsverfahren des Jahres 2024 verfolgten Plänen voraussichtlich dahingehend umformuliert werden, dass das Geschlecht jetzt nicht mehr nur ein beispielhaftes Merkmal darstellen wird, sondern dass stets auf die geschlechtsspezifische Zusammensetzung des Aufsichtsorgans einzugehen sein wird.
Die Angaben zum Diversitätskonzept können künftig mit befreiender Wirkung im (Konzern-)Nachhaltigkeitsbericht gemacht werden, entfallen damit in der (Konzern-)Erklärung zur Unternehmensführung. Dahinter steckt die Idee, dass der Gesetzgeber die berichtenden Unternehmen oder Konzerne von Doppelangaben entlasten wollte.
Die Nachhaltigkeitsberichterstattung wird nach den bevorstehenden Gesetzesänderungen nicht mehr als eigenständiger, separater, nicht-finanzieller Bericht zulässig sein, sondern ist vielmehr zwingend Bestandteil des Lageberichts bzw. Konzernlageberichts. Solche Unternehmen oder Konzerne, die zur Nachhaltigkeitsberichterstattung verpflichtet sind, haben künftig ihren gesamten (Konzern-)Lagebericht im ESEF-Format aufzustellen. Die Pflicht zur Auszeichnung („Tagging“) beschränkt sich dabei auf den (Konzern-)Nachhaltigkeitsbericht (§§ 289g, 315e HGB-E).
Ein Mutterunternehmen, das zugleich Tochterunternehmen eines übergeordneten Mutterunternehmens ist, darf unter bestimmten Voraussetzungen auf eigene Teilkonzern-Rechnungslegung verzichten (nach dem Tannenbaumprinzip in der Konzernrechnungslegung, §§ 291, 292 HGB). Eine ähnliche Regelung werden voraussichtlich die neuen Vorschriften zur Nachhaltigkeitsberichterstattung enthalten.
Die Befreiung von der Verpflichtung zur Aufstellung eines (Teil-)Konzernabschlusses und des finanziellen Teils des (Teil-)Konzernlageberichts wird allerdings von der Befreiung von der Aufstellung des Konzern-Nachhaltigkeitsberichts gesetzessystematisch „entkoppelt“. In der Folge ist es möglich, dass ein Mutterunternehmen von der Konzernrechnungslegung inkl. Konzernlageberichterstattung („finanzieller Teil“) befreit ist, aber nicht von der Konzernnachhaltigkeitsberichterstattung. Es gibt dabei weder „Automatismen“ noch eine „Maßgeblichkeit“.
Die Neuregelungen zur Unterzeichnung des Abschlusses und zu den „Eiden“ sollen am Tag nach der Verkündung des CSRD-Umsetzungsgesetzes im Bundesgesetzblatt gelten. Die ESEF-Format- und „Tagging“-Vorgaben sind erstmals auf den (Konzern-)Lagebericht für ein nach dem 31.12.2025 beginnendes Geschäftsjahr anzuwenden. Die Neuregelungen zur Versicherung der gesetzlichen Vertreter gelten ab dem Tag nach der Verkündung des CSRD-Umsetzungsgesetzes im Bundesgesetzblatt mit Ausnahme der inhaltlichen Erweiterung des (Konzern-)Lageberichtseids um die Versicherung hinsichtlich des (Konzern-)Nachhaltigkeitsberichts. Für diese gelten die zeitlich gestaffelten Erstanwendungsregelungen für die Nachhaltigkeitsberichterstattung.
Die Erstanwendung aller übrigen Neuregelungen folgt der zeitlich gestaffelten Erstanwendung für die Nachhaltigkeitsberichterstattung:
| Vorschrift | Anwendungsbereich | Erstanwendung |
| § 289 Abs. 3, 3a HGB, § 289f Abs. 2 Nr. 6, Abs. 5 HGB, § 289h Abs. 2 Satz 2 HGB | Einzelrechnungslegung von i.S.d. § 267 HGB großen Unternehmen von öffentlichem Interesse (§ 316a Satz 2 HGB) mit jahresdurchschnittlich > 500 Arbeitnehmer | für nach dem 31.12.2024 beginnende Gj. |
| Einzelrechnungslegung von i.S.d. § 267 HGB großen Unternehmen | für nach dem 31.12.2026 beginnende Gj. | |
| Unternehmen, die im Jahresdurchschnitt nicht mehr als 1000 Arbeitnehmer beschäftigen | für nach dem 31.12.2026 beginnende Gj. | |
| Alle anderen | für nach dem 31.12.2027 beginnende Gj. | |
| § 291 Abs. 1 Satz 1, Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 HGB, § 292 Abs. 1 HGB, § 294 Abs. 3 HGB, § 315 Abs. 3 und 3a HGB | Konzernrechnungslegung nicht i.S.d. § 293 HGB befreiten Mutterunternehmen von öffentlichem Interesse (§ 316a Satz 2 HGB) mit jahresdurchschnittlich konzernweit > 500 Arbeitnehmer | für nach dem 31.12.2024 beginnende Gj. |
| Konzernrechnungslegung nicht i.S.d. § 293 HGB befreiten Mutterunternehmen | für nach dem 31.12.2024 beginnende Gj. | |
| Konzernrechnungslegung nicht i.S.d. § 293 HGB befreiten Mutterunternehmen | für nach dem 31.12.2026 beginnende Gj. | |
| Unternehmen, die im Jahresdurchschnitt nicht mehr als 1000 Arbeitnehmer beschäftigen | für nach dem 31.12.2026 beginnende Gj. |
Mit der Lagebericht-/Konzernlageberichtangabe zu immateriellen Ressourcen, von denen das Geschäftsmodell abhängt, dem im ESEF-Format aufzustellenden und auszuzeichnenden Lagebericht/Konzernlagebericht und mit der gesetzlich ermöglichten Ausnahme von der Fiktion, dass eine kapitalmarktorientierte Gesellschaft automatisch groß ist, sind drei wesentliche materielle Änderungen zur gegenwärtigen Rechtslage vorgesehen. Ansonsten haben die Änderungen vor allem klarstellenden oder redaktionellen Charakter. Die Veränderungen zu den Gesetzesentwürfen aus dem Jahr 2024 sind insgesamt sehr überschaubar.